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企业会计准则

新企业会计准则——债务重组的涉税处理(二)

发文文号: 发文单位:无 时间:2007-01-16    点击:

三、以债务转换为资本方式进行的债务重组

  根据《原准则》,债务人以债务转为资本清偿债务的,债务人应按债权人因放弃债权而享有股份的面值确认为股本,按债务账面价值转销债务,将重组债务的账面价值与股本之间的差额,确认为资本公积(股本溢价),债权人应将重组债权的账面价值作为受让股权的入账价值。

  根据《办法》,债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额,确认为债务重组所得,计入当期应纳税所得额,债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。

  例3甲公司是一个上市公司,2003年6月份与乙公司达成债务重组协议,甲公司以其增发的普通股20万股,抵偿所欠乙公司货款200万元,甲公司股票市价每股9元,面值每股2元,不考虑其他税费。

  按照《原准则》,债务人甲公司会计处理为:

  借:应付账款――乙公司  2000000

   贷:股本  400000

     资本公积――股本溢价  1600000

  纳税调整项目:应确认的债务重组所得为200000元(2000000-1800000)。

  债权人乙公司会计处理为:

  借:长期股权投资  2000000

   贷:应收账款――甲公司  2000000

  乙公司股权投资的计税成本为股票市价1800000元,重组债权的计税成本2000000元与股权投资计税成本1800000元之间的差额200000元,作为债务重组损失,冲减应纳税所得额。

  而根据《新准则》,以债务转为资本清偿某项债务,债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额,作为重组收益计入当期损益。债权人重组债权的账面余额与享有股权公允价值的差额,作为债务重组损失计入当期损益。

  债务人甲公司会计处理为:

  借:应付账款――乙公司  2000000

   贷:股本  400000

     资本公积――股本溢价  1400000

     营业外收入――债务重组利得  200000

  债权人乙公司会计处理为:

  借:长期股权投资  1800000

    营业外支出――债务重组损失  200000

   贷:应收账款――甲公司  2000000

  在这种情况下,债务重组双方均不再进行纳税调整。

  四、以修改其他条件进行的债务重组

  修改其他债务条件进行的债务重组,包括延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。根据《原准则》,如果重组债务的账面价值大于将来应付金额,减记至将来应付金额,减记的金额确认为资本公积;如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额,债务 人不作账务处理。债权人将来应收金额小于应收债权账面余额的,将已计提的坏账准备不足以冲减将来应收金额小于应收债权账面余额的部分,直接计入当期损益。

  根据《办法》,以修改其他条件进行债务重组的,债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来的应付金额,减记的金额确认为当期的债务重组所得;债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额,减记的金额确认当期的债务重组损失。

  例4甲公司2001年6月30日从某商业银行取得贷款1000000元,利率5%,1年期(已经预提利息费用50000元),现因甲公司发生财务困难,于贷款到期日进行债务重组,银行同意将贷款到期日延长一年,到期一次还本付息,利率改为4%,并免除现已积欠的利息50000元,本金降至 900000元。

  债务重组日重组债务账面价值

  =本金+利息

  =1000000+1000000×5%

  =1050000(元)

  将来应付金额=重组后本金+应计利息

  =900000+900000×4%

  =936000(元)

  债务人甲公司的会计处理为:

  借:短期借款  1000000

    预提费用  50000

   贷:长期借款――债务重组  936000

     资本公积――其他资本公积  114000

  纳税调整项目:债务重组所得114000元(1050000-936000)。

  债权人某商业银行的会计处理为:

  借:中长期贷款――债务重组  936000

    营业外支出――债务重组损失  114000

   贷:短期贷款  1000000

     应收利息  50000

  此时会计与税法规定相同,债务重组损失可在税前扣除,无须纳税调整。

  按照《新准则》,修改其他债务条件进行债务重组时,债务人将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额,作为重组收益,确认为当期损益。如果涉及或有支出,应将或有支出包括在将来应付金额中予以折现,确定债务重组收益。债权人重组债权的账面余额与将来应收金额现值的差额,作为债务重组损失计入当 期损益。如果涉及或有收益,债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中确认重组损失,或有收益实际发生时计入当期损益。按照公允价值入账以及将来应收金额的现值是与《原准则》差异最大的地方。那么,在《新准则》下,是否也与前述问题一样,不存在纳税调整事项呢?笔者认为并不能这样理解,因为在这里可能存在或有支出或有收益的折现,而这与税法的规定不相一致,从而也有可能存在纳税调整。

  例52006年12月甲公司销售货物给乙公司,含税价格117000元,收到商业承兑汇票,面值117000元,期限6个月,年利率4%o到期后因为乙公司财务紧张,协商后甲公司豁免17000元债务。票据利息于重组日一次付清,另外甲公司对余款按年利率8%加收利息,一年后乙公司一次性还本付 息(贴现率6%)。

  根据上述条件,按照《新准则》,重组日债务账面价值为117000元。

  将来应付金额=(117000-17000)×(1+8%)

  =108000(元)

  将来应付金额折现额=108000/(1+6%)

  =101887(元)

  债务人重组收益=债权人重组损失

  =117000-101887=15113(元)

  债务人乙公司的会计处理

  借:应付票据――应付利息  2340(117000×4%×6÷12)

   贷:银行存款  2340

  借:应付票据  117000

   贷:应付账款  101887

     营业外收入――债务重组收益  15113

  债权人甲公司会计处理:

  借:银行存款  2340

   贷:应收票据――应收利息  2340

  借:应收账款  101887

    营业外支出――债务重组损失  15113

   贷:应收票据  117000

  由于税法并不考虑现值对债务重组收益和损失的影响,因此对于会计所确认的收益和损失必须进行调整:即调减债务人应纳税所得额6113元(即108000-101887),同时以相同的金额调增债权人应纳税所得额。

 

 

 
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