企业破产重整与清算的税务处理

为进一步优化营商环境，完善市场主体退出机制，国家发展改革委等十三部门出台《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》（发改财金规〔2021〕274 号），就破产企业注销和状态变更登记、金融机构支持、涉税事项便利处理等方面提出相关意见。本文结合《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《企业破产法》）、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）等法律法规及税收征管实际，就破产过程中涉及的重整、清算、发票开具、税费清偿顺序等事项作简要分析，供读者在实务工作中参考。

 

一、破产清算基本程序

 

根据《企业破产法》，企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，债务人或者债权人可以向人民法院提出破产清算申请。企业法人已解散但未清算或者未清算完毕，资产不足以清偿债务的，依法负有清算责任的人应当向人民法院申请破产清算。

 

人民法院受理后裁定受理破产申请的，同时指定管理人。人民法院裁定受理破产申请后，债权人在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权，组成并召开债权人会议，成立债权人委员会。若不转换为重整、和解程序，且破产宣告前未发生应当裁定终结破产程序情形的，人民法院按规定宣告债务人破产，由管理人拟定破产财产变价方案及破产财产分配方案，变价出售破产财产，按规定进行清偿及分配。管理人在最后分配完结后，向人民法院提交破产财产分配报告，并提请人民法院裁定终结破产程序。人民法院裁定终结的，予以公告。管理人应当自破产程序终结之日起 10 日内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记。

 

二、破产申请受理前后相关税款清偿顺序

 

《企业破产法》第四十三条规定：“破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿。”第一百一十三条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前述以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。”

 

行政、司法机关对债务人的罚款、罚金带有处罚性质，是对违法行为的惩罚，属于劣后债权。《最高人民法院关于印发〈全国法院破产审判工作会议纪要〉的通知》（法〔2018〕53 号）第二十八条规定 ：“破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。”根据该规定，税收罚款作为行政罚款，在普通债权得到清偿后，可顺位于民事性赔偿金之后得到清偿。

 

实务中，需关注破产企业（即债务人，下同）在破产申请受理前后相关税款的清偿顺序。

 

（一）破产申请受理前企业所欠的税款、滞纳金等

 

《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告 2019 年第 48 号）（以下简称“第48 号公告”）第四条规定，税务机关在人民法院公告的债权申报期限内，向管理人申报企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加）、滞纳金以及因特别纳税调整产生的利息。其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。根据该规定，并结合前述破产财产清偿顺序，企业在破产申请受理前欠缴的税款，属于破产人所欠税款，在普通破产债权之前清偿 ；欠缴的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，作为普通破产债权受偿。

 

另要注意的是，企业所欠税款、滞纳金以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。

 

（二）破产申请受理后企业应缴的税费

 

第 48 号公告第四条规定 ：“在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。破产程序中如发生应税情形，应按规定申报纳税。”从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。

 

破产申请受理之日至企业注销之日期间的应纳税费包括两部分 ：一是根据管理人决定或债权人会议决定，债务人继续营业或是履行尚未完毕的合同而产生的税费 ；二是停止经营后企业按破产程序处置财产而产生的增值税及附加税费、企业所得税等。

 

在破产清算程序中处置财产所产生的应由债务人承担的增值税及附加税费、土地增值税、印花税等税费，属于破产程序进行和债务人财产管理过程中产生的常规型和程序性支出，可以归为破产费用中“变价和分配债务人财产的费用”，由债务人的财产随时清偿。如处置的破产财产系担保物，则处置破产财产所产生的税费从担保物处置价款中优先清偿。

 

三、破产企业清算所得税操作要点

 

企业破产清算过程中除可能涉及的增值税及附加税费、土地增值税等税费外，重点是企业所得税。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60 号）规定，企业终止经营时，需要进行企业所得税清算，以清算期作为一个独立的纳税年度，申报缴纳企业所得税。具体清算时，需关注以下事项 ：

 

（一）清算期间的确定

 

企业终止生产经营，需进行当季度企业所得税预缴申报、当年度实际经营期汇算清缴申报、清算期清算所得税申报。法院裁定受理破产申请后，企业可能仍会继续经营或履行未完毕合同。因此，企业破产过程中可能仍处于生产经营期，需待企业终止生产经营后，方进入清算期进行所得税清算。

 

（二）清算所得的计算

 

依据《中华人民共和国企业清算所得税申报表》及其填报说明，清算所得 = 资产处置损益 + 负债清偿损益 - 清算费用 - 清算税金及附加 + 其他所得或支出 ；应纳税所得额 = 清算所得 - 免税收入 - 不征税收入 - 其他免税所得 - 弥补以前年度亏损 ；应纳所得税额 = 应纳税所得额 ×25%。分析如下 ：

 

1. 资产处置损益是指纳税人全部资产按可变现价值或交易价格（不含增值税）扣除其计税基础后确认的资产处置所得或损失金额。清算过程中符合《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告 2011 年第25 号）规定的资产损失可以在计算清算所得时扣除。

 

2. 负债清偿损益是指企业清算期间已确定无须支付或无法支付的款项。对于债权人申报的债权，债务人实际偿付金额与应付金额之间的差额，与计算清算所得无关。

 

3. 清算费用是指纳税人清算过程中发生的与清算业务有关的费用支出，包括清算组组成人员的报酬，清算财产的管理、变卖及分配所需的评估费、咨询费等费用，清算过程中支付的诉讼费用、仲裁费用及公告费用，以及为维护债权人和股东的合法权益支付的其他费用。

 

4. 清算税金及附加是指纳税人清算过程中发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

 

5. 其他所得或支出主要涉及计算清算所得时需作纳税调整的项目。比如，未摊销完毕的待摊费用可以按照剩余计税基础扣除 ；非同一控制下的企业合并形成的商誉，在生产经营期间不得摊销扣除，在计算清算所得时允许一次性扣除 ；清算前未扣除完毕的广告宣传费可在清算收入的 15% 比例内限额扣除。需注意，递延所得税资产与应纳税所得额无关，计算清算所得时不得扣除。

 

6. 关于适用税率。清算期间符合税法规定的免税收入、所得减免等税收优惠可以按规定享受，但清算所得不适用软件集成电路企业、小型微利企业、高新技术企业、西部大开发等定期减免税和低税率优惠，因为定期减免税或低税率优惠是针对生产经营期间的税收优惠，且享受优惠需符合一定的条件，清算期间无主营业务收入，不具备主营业务收入占收入总额一定比例等享受优惠的条件。因此，清算期间统一适用基本税率 25%。

 

四、重整、和解税务操作要点

 

尚未进入破产程序时，债务人或者债权人可以按规定直接向人民法院申请对债务人进行重整 ；债权人申请对债务人进行破产清算的，在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前，债务人或者出资额占债务人注册资本 1/10 以上的出资人，可以向人民法院申请重整。债务人可以按规定直接向人民法院申请和解，也可以在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前，向人民法院申请和解。

 

企业破产重整、和解环节主要涉及重组政策适用和纳税信用修复两方面。

 

（一）重组政策适用

 

企业破产重整、和解过程中可能涉及资产重组、债务重组等事项，符合具体税收规定的，可适用相关政策。

 

1.增值税。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件 2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。

 

2. 企业所得税。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59 号）规定，企业债务重组符合特殊性税务处理条件的，债务重组所得占该企业当年应纳税所得额 50% 以上，可在 5 年内均匀计入各年度的应纳税所得额；股权收购、资产收购、公司合并、公司分立符合特殊性税务处理条件的，可享受递延纳税政策。

 

3. 土地增值税。根据《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告 2021 年第 21 号）规定，企业改制重组发生的合并、分立、不动产投资等符合税法规定条件的，可暂不征土地增值税。

 

4. 契税。根据《财政部 税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告 2021 年第 17 号）规定，公司合并、公司分立、企业改制等符合税法规定条件的，可适用免征契税政策。

 

（二）纳税信用修复

 

根据发改财金规〔2021〕274 号文件，重整或和解程序中，税务机关依法受偿后，管理人或破产企业可以向税务机关提出纳税信用修复申请，税务机关根据人民法院出具的批准重整计划或认可和解协议的裁定书评价其纳税信用级别。已被公布重大税收违法失信案件信息的破产企业，经税务机关确认后，停止公布并从公告栏中撤出，并将相关情况及时通知实施联合惩戒和管理的部门。

 

五、其他征管事项

 

（一）发票申领与开具

 

依据第 48 号公告，企业破产清算程序中，企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。发改财金规〔2021〕274 号文件中也强调：“税务部门在督促纳税人就新产生的纳税义务足额纳税的同时，按照有关规定满足其合理发票领用需要，不得以破产企业存在欠税情形为由拒绝。”

 

（二）非正常户认定解除

 

实务中，很多破产企业因未按期纳税申报，税务机关责令其限期改正逾期不改正的，或是负有纳税申报义务，但连续三个月所有税种均未进行纳税申报的，已被税务机关认定为非正常户，管理人接管破产企业后，如需继续经营或开票纳税，须解除非正常户认定。对此，各地税务机关出台的涉税事项操作办法中一般均有具体规定，纳税人可根据相关规定执行。

 

（三）税务注销

 

发改财金规〔2021〕274号文件规定：“经人民法院裁定宣告破产的企业，管理人持人民法院终结破产清算程序裁定书申请税务注销的，税务部门即时出具清税文书，按照有关规定核销‘死欠’，不得违反规定要求额外提供证明文件，或以税款未获全部清偿为由拒绝办理。”