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支持小微企业融资增值税优惠新政要点分析

时间:2023-10-08 15:42:50    点击: 317

为支持小微企业融资,稳定企业投资经营预期,近期出台的《财政部 税务总局关于支持小微企业融资有关税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第13号,以下简称13号公告)和《财政部 税务总局关于金融机构小微企业贷款利息收入免征增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第16号,以下简称16号公告),对金融机构提供的特定贷款服务免征增值税优惠予以延续,政策执行期限至2027年12月31日。本文试就金融机构贷款利息收入增值税优惠相关政策沿革,金融机构、小额贷款额度及贷款对象的界定,免税计算方法及相关管理要求进行梳理和分析。

一、政策沿革

金融机构贷款利息收入增值税优惠政策涉及8个文件,五个重要时间点。

8个文件按发布时间顺序看,前4个文件前后衔接,相互关联;后4个文件主要是延期和延续优惠政策文件。

1. 前4个文件对贷款利息收入的优惠规定。

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点》(财税〔2016〕36号,以下简称36号文)规定,2016年12月31日前,金融机构提供给农户的小额贷款取得的利息收入,免征增值税。小额贷款指单笔且该农户贷款余额总额在10万元(含本数,下同)以下的贷款。

《财政部 税务总局关于延续支持农村金融发展有关税收政策的通知》(财税〔2017〕44号,以下简称44号文)延续了36号文这一规定,自2017年1月1日至2019年12月31日,对金融机构农户小额贷款的利息收入,免征增值税。

《财政部 税务总局关于支持小微企业融资有关税收政策的通知》(财税〔2017〕77号,以下简称77号文)进一步扩大了免税利息收入的贷款对象及额度。对金融机构向农户、小型企业、微型企业及个体工商户发放100万元以下小额贷款取得的利息收入,自2017年12月1日至2019年12月31日,免征增值税。因77号文涵盖了44号文第一条所规定的优惠内容,故相应废止了44号文的第一条。

《财政部 税务总局关于金融机构小微企业贷款利息收入免征增值税政策的通知》(财税〔2018〕91号,以下简称91号文)规定,自2018年9月1日至2020年12月31日,进一步将享受优惠的小额贷款额度由100万元提高到1000万元,并提供两种免税计算方法,金融机构可以任选其中一种适用免税政策。需要注意的是,91号文优惠政策的贷款对象不再包含农户。此外,对金融机构向小型企业、微型企业及个体工商户发放单户授信小于100万元,或者没有授信额度,单户贷款合同金额且贷款余额在100万元以下的贷款,2018年9月1日以后仍可按77号文的规定,取得的利息收入全额享受免征增值税政策,而无需将贷款利率水平参照人民银行同期同类贷款基准利率150%,在两种免税计算方法中选择适用。

2. 后4个文件为延期和延续优惠政策文件,

政策延期文件:

(1)《财政部 税务总局关于延续实施普惠金融有关税收优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第22号)将77号文中规定于2019年12月31日执行到期的税收优惠政策,实施期限延长至2023年12月31日。即对金融机构向农户、小型企业、微型企业及个体工商户发放小额贷款取得的利息收入,免征增值税政策延至2023年12月31日。

(2)《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2021年第6号)将91号文中规定于2020年12月31日执行到期的对金融机构向小型企业、微型企业和个体工商户发放小额贷款取得的利息收入,免征增值税政策执行期限延长至2023年12月31日。

另外2个文件即2023年新出台的13号公告和16号公告,也是本文重点讨论的内容。执行中需从特定贷款对象、政策执行时间、小额贷款额度及免税额计算方法等方面准确把握。

上述文件中出现五个重要的时间点:

一是2016年5月1日,全国范围内全面推开营业税改征增值税试点,贷款服务作为金融服务的税目之一,纳入增值税应税范围,适用6%的税率。

二是2017年12月1日,享受优惠的小额贷款额度由10万元提高到100万元。

三是2018年9月1日,享受优惠的小额贷款额度由100万元提高到1000万元,并出现以人民银行同期贷款基准利率150%为利率标准的两种免税计算方法。

四是两个延续优惠政策文件将上述政策执行期限延长至2023年12月31日。

五是13号公告和16号公告进一步明确金融机构向小型企业、微型企业和个体工商户发放小额贷款利息收入优惠政策,并将执行期限延至2027年12月31日。

二、准确把握金融机构、小额贷款额度及贷款对象

新出台的13号公告和16号公告对金融机构向特定贷款对象发放的小额贷款,取得的利息收入免征增值税。政策适用主体为金融机构,针对的是小额贷款业务,两个公告对金融机构、小额贷款的界定有所不同,而对贷款对象的规定一致。

(一)关于金融机构界定的不同

13号公告对金融机构无特殊限定。而16号公告对金融机构的批准成立部门及相关考核指标方面作出具体规定。在把握经人民银行、金融监管总局批准成立的已通过监管部门考核的金融机构时,还需考虑91号文的相关规定。

16号公告与91号文的主要区别在于监管部门更迭和相关考核指标的不同。金融机构的监管部门先后涉及银保监会和金融监管总局,以机构实际运行期间判断。银保监会,即中国银行保险监督管理委员会的简称,成立于2018年4月,曾是国务院直属事业单位。2023年3月,在中国银行保险监督管理委员会基础上组建国家金融监督管理总局,于5月18日正式揭牌,至此,银保监会正式退出历史舞台。而考核指标方面,鉴于91号文的执行期限至2023年12月31日,且16号公告并未就相关规定作停止执行的政策安排,故2023年度考核指标依据91号文相关规定,即必须通过监管部门上一年度“两增两控”考核;2024年至2027年度按照16号公告执行,即必须实现监管部门上一年度提出的小微企业贷款增长目标。

此外,金融机构还包括经人民银行、金融监管总局、证监会批准成立的开发银行及政策性银行、外资银行和非银行业金融机构。即16号公告所界定的金融机构具体如下:

(1)2023年1月1日至2023年12月31日,金融机构,是指经人民银行、银保监会(国家金融监督管理总局正式运行前,下同)或金融监管总局批准成立的已通过监管部门上一年度“两增两控”考核的机构,以及经人民银行、银保监会或金融监管总局、证监会批准成立的开发银行及政策性银行、外资银行和非银行业金融机构。“两增两控”是指单户授信总额1000万元以下(含)小微企业贷款同比增速不低于各项贷款同比增速,有贷款余额的户数不低于上年同期水平,合理控制小微企业贷款资产质量水平和贷款综合成本(包括利率和贷款相关的银行服务收费)水平。金融机构完成“两增两控”情况,以金融监管总局及其派出机构考核结果为准。

(2)2024年1月1日至2027年12月31日,金融机构,是指经中国人民银行、金融监管总局批准成立的已实现监管部门上一年度提出的小微企业贷款增长目标的机构,以及经中国人民银行、金融监管总局、中国证监会批准成立的开发银行及政策性银行、外资银行和非银行业金融机构。金融机构实现小微企业贷款增长目标情况,以金融监管总局及其派出机构考核结果为准。

(二)关于小额贷款额度的不同

13号公告所界定的小额贷款是指单户授信小于100万元(含本数)的小型企业、微型企业或个体工商户贷款;没有授信额度的,是指单户贷款合同金额且贷款余额在100万元(含本数)以下的贷款。

而16号公告所界定的小额贷款,是指单户授信小于1000万元(含本数)的小型企业、微型企业或个体工商户贷款;没有授信额度的,是指单户贷款合同金额且贷款余额在1000万元(含本数)以下的贷款。需要注意的是,16号公告规定的金融机构向小型企业、微型企业及个体工商户发放单户授信小于100万元(含本数),或者没有授信额度,单户贷款合同金额且贷款余额在100万元(含本数)以下的贷款取得的利息收入,可按照13号公告的规定免征增值税。

值得商榷的是,两个文件关于小额贷款限额的部分表述不够精准。如13号公告的“单户授信小于100万元(含本数)”“含本数”通常与“以上”“以下”“以内”等结合使用,而“小于100万元”,即便在数字后注明“含本数”,按其字面意思理解,单户授信最大额度也不能等于100万元。再看小额贷款定义的后半句内容,即“没有授信额度的,是指单户贷款合同金额且贷款余额在100万元(含本数)以下的贷款”,此处的“100万元(含本数)以下”是包含100万元的。也就是说,根据公告对小额贷款的定义,有单户授信的,额度小于100万元;没有授信额度的,单户贷款合同金额且贷款余额最高可为100万元。但从语句表述中两处出现“含本数”来推测,无论是否进行授信,小额贷款的额度均为小于等于100万元。因此“单户授信小于100万元(含本数)”,可考虑修改为“单户授信不高于100万元”或“单户授信总额100万元(含本数)以下”更为妥当。16号公告关于小额贷款限额的表述存在同样问题,不再赘述。

(三)两项政策的贷款对象相同

13号公告和16号公告所界定的贷款对象均为小型企业、微型企业和个体工商户。其中小型企业、微型企业,是指符合《中小企业划型标准规定》(工信部联企业〔2011〕300号)的小型企业和微型企业。其中,资产总额和从业人员指标均以贷款发放时的实际状态确定;营业收入指标以贷款发放前12个自然月的累计数确定,如经营不满12个自然月的,按照“企业实际存续期间营业收入÷企业实际存续月数×12”的公式换算年营业收入。需要注意的是,金融机构贷款利息收入增值税优惠政策涉及的小型企业、微型企业,不同于企业所得税法中的小型微利企业;普惠性税收减免政策惠及的小微企业;以及增值税小规模纳税人。

公告未就个体工商户作单独界定。根据《中华人民共和国民法典》第五十四条的规定,自然人从事工商业经营,经依法登记,为个体工商户。此外,虽然《中小企业划型标准规定》适用于在中华人民共和国境内依法设立的各类所有制和各种组织形式的企业。而个体工商户属于自然人范畴,不属于企业。但根据《中小企业划型标准规定》第六条规定,个体工商户和本规定以外的行业,参照本规定进行划型。即个体工商户也可以参照《中小企业划型标准规定》进行划型。

三、准确把握免税计算方法

13号公告对金融机构提供特定贷款服务免征增值税,未限定享受免税优惠的贷款利率水平,其免征税额即按《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)等现行增值税政策规定计算的增值税额,并无特定的免税计算方法。

16号公告将享受免税优惠的贷款利率水平,限定在全国银行间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率(LPR)的150%(含本数)以下,并提供两种计算方法。

(1)方法一:对利率水平不高于规定利率标准的单笔贷款,取得的利息收入免征增值税。

即单笔贷款的利率水平不高于全国银行间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率(LPR)150%(含本数)的,则该笔贷款的利息收入可适用免征增值税政策;单笔贷款的利率高于全国银行间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率(LPR)150%的,则该笔贷款的利息收入按照现行政策规定缴纳增值税。

这里规定的利率标准,可以理解为类似增值税起征点的作用。若单笔贷款利率水平不超过该标准,相应的利息收入可按规定适用增值税免税政策;一旦超过规定标准,则该笔贷款取得的全部利息收入均需按规定缴纳增值税。

【例1】某金融机构(经人民银行批准成立,已通过监管部门上一年度“两增两控”考核),是主要经营存贷款业务的增值税一般纳税人。2023年第一季度面向小微企业、个体工商户提供小额贷款服务取得的利息收入为66万元(不含税,下同),其中单笔贷款利率为6%的利息收入36万元;单笔贷款利率为3.65%的利息收入30万元。金融机构一年期贷款市场报价利率(LPR)为3.65%,LPR的150%为5.475%。

如该金融机构选择16号公告的方法一,对单笔贷款利率为3.65%(不高于LPR150%)而取得的利息收入30万元,作为增值税免税收入申报,可免征增值税1.8万元(30×6%);对单笔贷款利率为6%(高于LPR150%)而取得的利息收入36万元,应按规定计算增值税销项税额为2.16万元(36×6%)。

(2)方法二:对每笔贷款利率不高于规定利率标准的部分,取得的利息收入免征增值税。

适用该方法可就全部贷款业务取得的利息收入综合考虑,以全国银行间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率(LPR)150%作为利率标准,将全部利息收入划分为两部分,其中不超过规定利率标准取得的利息收入,享受免征增值税政策;超出规定利率标准取得的利息收入,按现行政策规定缴纳增值税。

这里规定的利率标准,可以理解为类似增值税免征额的作用。从单笔贷款看,利率不高于规定利率标准的,相应的利息收入免征增值税;高于规定利率标准的,将取得的利息收入分解为两部分,仅就不高于规定利率标准的部分所取得的利息收入免征增值税。

【例2】承上例,该金融机构选择16号公告的方法二,享受免税的利息收入包括两部分数据,一是年利率为6%的贷款取得的利息收入中不高于LPR150%的部分,即32.85万元(36×5.475%÷6%);二是年利率为3.65%的贷款(均不高于LPR的150%),取得的利息收入30万元。以上合计为62.85万元(32.85+30)作为增值税免税收入申报,可免增值税3.771万元(62.85×6%)。此外,年利率为6%的贷款取得的利息收入中高于LPR150%的部分,即3.15万元(36-32.85),应按规定计算增值税销项税额为0.189万元(3.15×6%)。

金融机构可按会计年度选择上述方法之一作为免税适用方法,一经选定,当年不得变更。此外,根据36号文的规定,金融企业发放贷款后,自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税,自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税,待实际收到利息时按规定缴纳增值税。即无论采用上述哪种方法,其利息收入的确认均遵循90日内按权责发生制确认;90日后按收付实现制确认。

四、准确把握相关管理要求及政策适用

13号公告和16号公告对金融机构享受小微企业贷款利息收入免征增值税优惠事项均采取自行判别、申报享受、相关资料留存备查的办理方式。需要注意的是,金融机构必须单独核算符合免税条件的小额贷款利息收入,按现行规定向主管税务机关办理纳税申报;未单独核算的,不得免征增值税。

实务中,金融机构应持续跟踪贷款投向,确保贷款资金真正流向小型企业、微型企业和个体工商户,贷款的实际使用主体与申请主体一致。需要提醒的是,金融机构应依法依规享受增值税优惠政策,一经发现存在虚报或造假骗取相关税收优惠情形的,将面临停止享受上述有关增值税优惠政策的涉税风险。

综合以上,判断金融机构贷款利息收入是否可适用免征增值税政策,有三个维度,两类情形。

三个维度分别是特定的金融机构及贷款对象、限定的贷款额度和规定的贷款利率标准。

两类情形分别是:

情形一,主要考虑贷款对象及额度。金融机构对符合政策规定的贷款对象提供贷款服务,且贷款金额符合小额贷款的额度标准,取得的利息收入全额免征增值税。如13号公告规定的金融机构向小型企业、微型企业及个体工商户发放贷款额度在100万元(含本数)以下的小额贷款,取得的利息收入,可享受免征增值税的优惠。

情形二,综合考虑贷款对象、额度及利率水平。如16号公告规定适用免征增值税政策需满足三个条件,一是贷款对象为小型企业、微型企业和个体工商户。二是符合小额贷款额度规定,即单户授信小于1000万元的贷款;没有授信额度的,单户贷款合同金额且贷款余额在1000万元以下的贷款。三是在规定的贷款利率标准内,即利率水平在全国银行间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率(LPR)的150%(含本数)以内。


 
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