涉税会计
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商品房预售：土地增值税计算有啥变化
发文文号：[0]0号 发文单位： 时间:2017-06-26 17:23:52 点击:
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营改增后，房地产企业商品房预售模式，增值税的纳税义务发生时间与原营业税不同，增值税的缴纳分两个环节，预收房款时按3%预缴增值税，确认收入时计算销项税额。这些变化都对土地增值税的计算产生一定的影响。
全面推开营改增，对于房地产企业带来的不仅是改为增值税后的进项税额、销项税额计算缴纳问题。由于增值税是价外税，也对其他税种的计算带来一定影响。为了规范营改增后其他各税的缴纳，财政部和国家税务总局联合下发了《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号），将各税种的计税依据由原营业税环境下的含税价变为增值税环境下的不含税价。
土地增值税的计算由于涉及转让房地产取得的收入与扣除项目两方面，调整也较其他税种复杂。财税〔2016〕43号文件规定了总的原则，即土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目；不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。也就是说，对于计算土地增值税时的收入一律为不含增值税收入。对于扣除项目，则以是否抵扣作为标准。
当前，房地产企业多采取商品房预售的模式，增值税的纳税义务发生时间与原营业税不同。原营业税环境下，营业税的纳税义务发生时间为收到预收款时。营改增后，增值税的缴纳分两个环节，预收房款时按3%预缴增值税，确认收入时计算销项税额。这些变化都对土地增值税的计算产生一定的影响。
营改增对土地增值税预缴的影响
根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）规定，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。
例如，某房地产企业2016年7月销售A项目取得普通住宅预收款11100万元，开工许可证在2016年5月1日后，适用增值税一般计税方法，该项目的土地增值税预征率为2%。
预缴增值税=11100÷（1+11%）×3%=300（万元）
预缴土地增值税=（11100-300）×2%=216（万元）
会计分录如下：（单位：万元，下同）
1.收到预收款时
借：银行存款 11100
贷：预收账款 11100
2.次月预缴增值税时
借：应交税费——预交增值税300
贷：银行存款 300
3.预缴土地增值税时
借：应交税费——土地增值税 216
贷：银行存款 216
通过计算和会计处理可见，在收到预收款时，预缴增值税与预缴土地增值税的计税依据是不一致的。
营改增对土地增值税清算的影响
2017年2月，A项目完工交付业主，房地产企业将A项目的预收账款结转主营业务收入，计提销项税额。根据《国家税务总局关于〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）规定，增值税的销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）。
房地产企业应作如下会计处理：
借：预收账款 11100
贷：主营业务收入 10000
应交税费——应交增值税（销项税额）1100
同时，根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）的规定，增值税一般纳税人在“应交增值税”明细账内设置需设置“销项税额抵减”专栏来记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额。
因此，房地产企业在计提销项税额的同时，要将当期允许扣除的土地价款部分的税款做抵减处理。假设当期允许扣除的土地价款为2220元，应扣减销项税额=2220÷（1+11%）×11%=220（万元），并做以下分录：
借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）220
贷：主营业务成本——土地 220
根据财税〔2016〕43号文件规定，土地增值税清算时，转让房地产的土地增值税应税收入应为不含税收入。但目前对于不含税收入如何计算存有争议。为此，国家税务总局公告2016年第70号文件对此进行了规定，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。对于本案例，增值税销项税额=增值税的销售额×11%=（11100-2220）÷（1+11%）×11%=880（万元）。土地增值税清算时的应税收入为10220万元（11100-880）。也就是会计上确认的“主营业务收入”加上土地价款部分税款的“销项税额抵减”金额，即10220万元（10000+220）。
那么，如何确定土地增值税中的土地价款扣除金额？财税〔2016〕43号文件规定，土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。因此，本案例土地价款涉及的220万元，虽然不是进项税额，但在会计处理中也与进项税额相同，作为销项税额的抵扣项目，按照财税〔2016〕43号文件精神，似乎不应计入土地增值税的扣除项目。并且从会计处理来看，房地产企业的土地成本也因为增值税的抵减而作了相应的扣除，也就是会计上确认的土地成本为2000万元。
但是，根据国家税务总局公告2016年第70号文件规定，在计算土地增值税清算的应税收入时已加入土地价款部分的销项税额抵减金额。因此，在计算土地增值税中可扣除的土地价款时，不应将销项税额抵减金额再作扣除。这也与《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函〔2016〕309号）的填表说明中对于土地成本的扣除的表述一致，对于“取得土地使用权所支付的金额”明确规定为“按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付（补交）的土地出让金（地价款）及按国家统一规定交纳的有关费用的数额填写。”在本案例中，土地增值税可以扣除的土地价款为2220万元。
另外，《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）规定，房地产企业增值税计算中可以抵减的“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。而对于其中的拆迁补偿费用则规定在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。也就是说，对于一些旧城改造项目，向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，也可以按规定作为房地产企业一般纳税人计算增值税销售额时作土地价款扣除。
全面推开营改增，对于房地产企业带来的不仅是改为增值税后的进项税额、销项税额计算缴纳问题。由于增值税是价外税，也对其他税种的计算带来一定影响。为了规范营改增后其他各税的缴纳，财政部和国家税务总局联合下发了《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号），将各税种的计税依据由原营业税环境下的含税价变为增值税环境下的不含税价。
土地增值税的计算由于涉及转让房地产取得的收入与扣除项目两方面，调整也较其他税种复杂。财税〔2016〕43号文件规定了总的原则，即土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目；不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。也就是说，对于计算土地增值税时的收入一律为不含增值税收入。对于扣除项目，则以是否抵扣作为标准。
当前，房地产企业多采取商品房预售的模式，增值税的纳税义务发生时间与原营业税不同。原营业税环境下，营业税的纳税义务发生时间为收到预收款时。营改增后，增值税的缴纳分两个环节，预收房款时按3%预缴增值税，确认收入时计算销项税额。这些变化都对土地增值税的计算产生一定的影响。
营改增对土地增值税预缴的影响
根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）规定，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。
例如，某房地产企业2016年7月销售A项目取得普通住宅预收款11100万元，开工许可证在2016年5月1日后，适用增值税一般计税方法，该项目的土地增值税预征率为2%。
预缴增值税=11100÷（1+11%）×3%=300（万元）
预缴土地增值税=（11100-300）×2%=216（万元）
会计分录如下：（单位：万元，下同）
1.收到预收款时
借：银行存款 11100
贷：预收账款 11100
2.次月预缴增值税时
借：应交税费——预交增值税300
贷：银行存款 300
3.预缴土地增值税时
借：应交税费——土地增值税 216
贷：银行存款 216
通过计算和会计处理可见，在收到预收款时，预缴增值税与预缴土地增值税的计税依据是不一致的。
营改增对土地增值税清算的影响
2017年2月，A项目完工交付业主，房地产企业将A项目的预收账款结转主营业务收入，计提销项税额。根据《国家税务总局关于〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）规定，增值税的销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）。
房地产企业应作如下会计处理：
借：预收账款 11100
贷：主营业务收入 10000
应交税费——应交增值税（销项税额）1100
同时，根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）的规定，增值税一般纳税人在“应交增值税”明细账内设置需设置“销项税额抵减”专栏来记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额。
因此，房地产企业在计提销项税额的同时，要将当期允许扣除的土地价款部分的税款做抵减处理。假设当期允许扣除的土地价款为2220元，应扣减销项税额=2220÷（1+11%）×11%=220（万元），并做以下分录：
借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）220
贷：主营业务成本——土地 220
根据财税〔2016〕43号文件规定，土地增值税清算时，转让房地产的土地增值税应税收入应为不含税收入。但目前对于不含税收入如何计算存有争议。为此，国家税务总局公告2016年第70号文件对此进行了规定，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。对于本案例，增值税销项税额=增值税的销售额×11%=（11100-2220）÷（1+11%）×11%=880（万元）。土地增值税清算时的应税收入为10220万元（11100-880）。也就是会计上确认的“主营业务收入”加上土地价款部分税款的“销项税额抵减”金额，即10220万元（10000+220）。
那么，如何确定土地增值税中的土地价款扣除金额？财税〔2016〕43号文件规定，土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。因此，本案例土地价款涉及的220万元，虽然不是进项税额，但在会计处理中也与进项税额相同，作为销项税额的抵扣项目，按照财税〔2016〕43号文件精神，似乎不应计入土地增值税的扣除项目。并且从会计处理来看，房地产企业的土地成本也因为增值税的抵减而作了相应的扣除，也就是会计上确认的土地成本为2000万元。
但是，根据国家税务总局公告2016年第70号文件规定，在计算土地增值税清算的应税收入时已加入土地价款部分的销项税额抵减金额。因此，在计算土地增值税中可扣除的土地价款时，不应将销项税额抵减金额再作扣除。这也与《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函〔2016〕309号）的填表说明中对于土地成本的扣除的表述一致，对于“取得土地使用权所支付的金额”明确规定为“按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付（补交）的土地出让金（地价款）及按国家统一规定交纳的有关费用的数额填写。”在本案例中，土地增值税可以扣除的土地价款为2220万元。
另外，《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）规定，房地产企业增值税计算中可以抵减的“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。而对于其中的拆迁补偿费用则规定在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。也就是说，对于一些旧城改造项目，向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，也可以按规定作为房地产企业一般纳税人计算增值税销售额时作土地价款扣除。
