企业会计准则
新会计准则之债务重组的会计处理
发文文号：[0]0号 发文单位： 时间:2006-11-10 16:01:36 点击:
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《企业会计准则第12号―――债务重组》是我国《企业会计准则―――债务重组》修改后新准则。按照有关规定，《企业会计准则第12号―――债务重组》与其他38项具体会计准则一样于2007年1月1日将在上市公司实施。《企业会计准则第12号―――债务重组》修改最大地方是引入了“公允价值”概念和改正了债务人因债务豁免而形成的债务账面价值与抵债资产公允价值之差计入当期损益。为方便理解《企业会计准则第12号―――债务重组》有关会计处理，本文仅就此问题作初浅探讨。
一、以资产清偿债务的会计处理
《企业会计准则第12号―――债务重组》把债务重组的方式主要分为四种情况。本文将从其分类顺序探讨。第一种情况是以资产清偿债务。对于以资产清偿债务情况又分为以现金资产清偿债务和以非现金资产清偿债务两种方式。
第一种方式：以现金清偿债务方式。
以现金清偿债务方式：按照《企业会计准则第12号―――债务重组》第四条和第九条规定，对于债务人企业来说，债务人企业应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益；对于债权人企业来说，债权人企业应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准???????? ?? 賈???ǎ备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
例1：甲公司欠乙公司应付账款20万元，于3月21日到期。乙公司对甲公司欠款已计提坏账准备3万元。因甲公司财务困难，经甲乙公司协商，达成重组协议：甲公司以转账支票一张，金额15万元，于3月21日偿还所欠乙公司全部债务。
甲公司分录：
借：应付账款―――乙公司 20
贷：银行存款 15
营业外收入―――债务重组收益 5
乙公司分录：
借：银行存款 15
坏账准备 3
营业外支出―――债务重组损失 2
贷：应收账款―――甲公司 20
上例中，若甲公司用18万元银行存款偿还所欠乙公司债务，其他条件不变。会计分录如下：
甲公司分录：
借：应付账款―――乙公司 20
贷：银行存款 18
营业外收入―――债务重组收益 2
乙公司分录：
借：银行存款 18
坏账准备 2
贷：应收账款―――甲公司 20
第二种方式：以非现金资产偿还。
以非现金清偿债务方式：按照《企业会计准则第12号―――债务重组》第五条和第十条规定，对于债务人企业来说，债务人企业应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益；对于债权人企业来说，债权人企业应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
例2：2005年12月1日，甲公司从乙公司购入原材料一批，价款10万元，增值税1.7万元，代垫运杂费0.3万元。双方商定于2006年2月5日结清货款。乙公司于当年年末已计提坏账准备1万元。2006年2月5日，甲公司因财务困难，与乙公司达成重组协议：甲公司以设备一台，原价15万元，已经计提折旧3万元，公允价值10万元。偿还全部债务。乙公司将受让的设备作为固定资产管理。
甲公司债务账面价值=12（万元）
甲公司转让设备的公允价值=10（万元）
甲公司获得的债务重组收益=12―10=2（万元）
甲公司获得的资产转让收益=转让设备的公允价值―转让设备的账面价值=10―（15―3）=2（万元）
甲公司分录：
（1）注销固定资产：
借：固定资产清理 12
累计折旧 3
贷：固定资产 15
（2）清偿：
借：应付账款―――乙公司 12
贷：固定资产清理 10
营业外收入―――债务重组收益 2
（3）结转固定资产清理账户：
借：营业外支出―――处置固定资产净损失 2
贷：固定资产清理2
乙公司发生的净损失=债权账面价值―受让资产公允价值=（12-1）-10=1（万元）
乙公司分录：
借：固定资产 10
坏账准备 1
营业外支出―――债务重组损失 1
贷：应收账款―――甲公司 12
需要注意的是，以非现金资产抵偿债务时，如果涉及到增值税，应以增值税专用发票上记载的增值税税额作为进项税额或者销项税额入账。债务人应将债务账面价值扣除商品、材料等物资的公允价值和增值税后的差额计入当期损益；债权人应将债权账面价值扣除商品、材料等物资的公允价值和增值税后的差额计入当期损益。
例3：3月1日，A公司欠B公司货款30万元到期。A公司因财务困难，无法如数偿还欠款，经与B公司协商，达成重组协议：A公司将甲产品一批，成本20万元，公允价值25万元，偿还所欠B公司全部债务。同时，A公司按公允价值开出增值税专用发票一张，增值税税率为17%%，增值税税额为4.25万元。B公司已计提坏账准备2万元。
A公司分录：
（1）债务重组：
借：应付账款―――B公司 30
贷：主营业务收入 25
应交税金―――应交增值税（销项税额） 4.25
营业外收入―――债务重组收益 0.75
（2）结转成本：
借：主营业务成本 20
贷：库存商品 20
B公司分录：
借：库存商品 25
应交税金―――应交增值税（销项说额） 4.25
坏账准备 0.75
贷：应收账款―――A公司 30
上例，假设甲商品成本与公允价值相等。其他条件不变。会计处理如下：
（1）债务重组：
借：应付账款―――B公司 30
贷：主营业务收入 20
应交税金―――应交增值税（销项税额） 3.4
营业外收入―――债务重组收益 6.6
（2）结转成本：
借：主营业务成本 20
贷：库存商品 20
B公司分录：
借：库存商品 20
应交税金―――应交增值税（销项说额） 3.4
坏账准备 2
营业外支出―――债务重组损失 4.6
贷：应收账款―――A公司 30
二、将债务转为资本的会计处理
对于债务转为资本的会计处理：按照《企业会计准则第12号―――债务重组》第六条和第十一条规定，对于债务人企业来说，债务人企业应当将债权人放弃债权而享有的股份面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益；对于债权人企业来说，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
一、以资产清偿债务的会计处理
《企业会计准则第12号―――债务重组》把债务重组的方式主要分为四种情况。本文将从其分类顺序探讨。第一种情况是以资产清偿债务。对于以资产清偿债务情况又分为以现金资产清偿债务和以非现金资产清偿债务两种方式。
第一种方式：以现金清偿债务方式。
以现金清偿债务方式：按照《企业会计准则第12号―――债务重组》第四条和第九条规定，对于债务人企业来说，债务人企业应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益；对于债权人企业来说，债权人企业应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准???????? ?? 賈???ǎ备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
例1：甲公司欠乙公司应付账款20万元，于3月21日到期。乙公司对甲公司欠款已计提坏账准备3万元。因甲公司财务困难，经甲乙公司协商，达成重组协议：甲公司以转账支票一张，金额15万元，于3月21日偿还所欠乙公司全部债务。
甲公司分录：
借：应付账款―――乙公司 20
贷：银行存款 15
营业外收入―――债务重组收益 5
乙公司分录：
借：银行存款 15
坏账准备 3
营业外支出―――债务重组损失 2
贷：应收账款―――甲公司 20
上例中，若甲公司用18万元银行存款偿还所欠乙公司债务，其他条件不变。会计分录如下：
甲公司分录：
借：应付账款―――乙公司 20
贷：银行存款 18
营业外收入―――债务重组收益 2
乙公司分录：
借：银行存款 18
坏账准备 2
贷：应收账款―――甲公司 20
第二种方式：以非现金资产偿还。
以非现金清偿债务方式：按照《企业会计准则第12号―――债务重组》第五条和第十条规定，对于债务人企业来说，债务人企业应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益；对于债权人企业来说，债权人企业应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
例2：2005年12月1日，甲公司从乙公司购入原材料一批，价款10万元，增值税1.7万元，代垫运杂费0.3万元。双方商定于2006年2月5日结清货款。乙公司于当年年末已计提坏账准备1万元。2006年2月5日，甲公司因财务困难，与乙公司达成重组协议：甲公司以设备一台，原价15万元，已经计提折旧3万元，公允价值10万元。偿还全部债务。乙公司将受让的设备作为固定资产管理。
甲公司债务账面价值=12（万元）
甲公司转让设备的公允价值=10（万元）
甲公司获得的债务重组收益=12―10=2（万元）
甲公司获得的资产转让收益=转让设备的公允价值―转让设备的账面价值=10―（15―3）=2（万元）
甲公司分录：
（1）注销固定资产：
借：固定资产清理 12
累计折旧 3
贷：固定资产 15
（2）清偿：
借：应付账款―――乙公司 12
贷：固定资产清理 10
营业外收入―――债务重组收益 2
（3）结转固定资产清理账户：
借：营业外支出―――处置固定资产净损失 2
贷：固定资产清理2
乙公司发生的净损失=债权账面价值―受让资产公允价值=（12-1）-10=1（万元）
乙公司分录：
借：固定资产 10
坏账准备 1
营业外支出―――债务重组损失 1
贷：应收账款―――甲公司 12
需要注意的是，以非现金资产抵偿债务时，如果涉及到增值税，应以增值税专用发票上记载的增值税税额作为进项税额或者销项税额入账。债务人应将债务账面价值扣除商品、材料等物资的公允价值和增值税后的差额计入当期损益；债权人应将债权账面价值扣除商品、材料等物资的公允价值和增值税后的差额计入当期损益。
例3：3月1日，A公司欠B公司货款30万元到期。A公司因财务困难，无法如数偿还欠款，经与B公司协商，达成重组协议：A公司将甲产品一批，成本20万元，公允价值25万元，偿还所欠B公司全部债务。同时，A公司按公允价值开出增值税专用发票一张，增值税税率为17%%，增值税税额为4.25万元。B公司已计提坏账准备2万元。
A公司分录：
（1）债务重组：
借：应付账款―――B公司 30
贷：主营业务收入 25
应交税金―――应交增值税（销项税额） 4.25
营业外收入―――债务重组收益 0.75
（2）结转成本：
借：主营业务成本 20
贷：库存商品 20
B公司分录：
借：库存商品 25
应交税金―――应交增值税（销项说额） 4.25
坏账准备 0.75
贷：应收账款―――A公司 30
上例，假设甲商品成本与公允价值相等。其他条件不变。会计处理如下：
（1）债务重组：
借：应付账款―――B公司 30
贷：主营业务收入 20
应交税金―――应交增值税（销项税额） 3.4
营业外收入―――债务重组收益 6.6
（2）结转成本：
借：主营业务成本 20
贷：库存商品 20
B公司分录：
借：库存商品 20
应交税金―――应交增值税（销项说额） 3.4
坏账准备 2
营业外支出―――债务重组损失 4.6
贷：应收账款―――A公司 30
二、将债务转为资本的会计处理
对于债务转为资本的会计处理：按照《企业会计准则第12号―――债务重组》第六条和第十一条规定，对于债务人企业来说，债务人企业应当将债权人放弃债权而享有的股份面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益；对于债权人企业来说，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
