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企业会计准则

新企业会计准则相关问题分析(二)

发文文号: 发文单位:无 时间:2007-03-27    点击:

长期股权投资可能增加收益
  企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的长期股权投资应当采用权益法核算。
  原长期股权投资采用权益法核算时,在投资时投资方应根据投资的初始成本和相应股权比例占被投资方所有者权益的份额,确认相应股权投资差额分别处理。当股权投资差额计算结果为正数时,形成借方差额,计入“期股权投资———被投资单位(股权投资差额)”科目,分期摊销,减少每期的投资收益;股权投资差额小于零时,即出现贷方差额时,记入“资本公积-股权投资准备”账户,增加投资当期的所有者权益。
  对同一控制下的企业合并中,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。
  对非一控制下的企业合并新准则第九条规定,长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。
  例:A公司以2000万元取得B公司30%的股权,取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。如A公司能够对B公司施加重大影响,则A公司应进行的会计处理为:
  借:长期股权投资  2000万
    贷:银行存款等  2000万
  如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元,则A公司应进行的处理为:
  借:长期股权投资  2000万
    贷:银行存款  2000万
  借:长期股权投资  100万
    贷:营业外收入  100万
  新准则的实施,不排除在盛行关联交易非关联化的中国股市,上市公司通过低价取得高价值的股权投资,从而达到操纵利润的目的。
   符合商业实质是非货币性资产交换关键
  原准则对换入资产的入账原则是,以换出资产的账面价值作为计价基础,不涉及补价的非货币性交易不确认损益。涉及补价的非货币性交易中,收到补价一方仅以收到的补价确认相应的损益。
  新准则第七号对换入资产的入账原则作了两方面的规定,分别区分按账面价值和公允价值计价。对公司影响最大的是按公允价值计价,同时准则也对公允价值计价作了严格的规定。
  符合商业性质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性交易以公允价值计价,入账的公允价值高于换出资产的账面价值之差确认收益,不符合条件的,以换出资产的账面价值计量;不管以何种基础计价,不核算收到补价所含收益或损失的确认,而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额,直接计入损益。
  新准则对采用公允价值计价的判断规定同时满足两个条件时:一是该交易具有商业性质;二是换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。
  不满足两个条件之一时,以换出资产的账面价值计量。
  因此,在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价,对交易是否具有商业实质的判断是关键。
  若企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下,发生补价的,应当分别下列情况处理:
  (一)支付补价的,换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额,应当计入当期损益。
  (二)收到补价的,换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额,应当计入当期损益。
  从以上分析可以看出,上市公司只要能够证明双方交换的非货币性资产是具有商业实质的,就可通过公允价值高于账面价值来操纵公司的账面利润。
  例:A公司以一套设备换取B公司一栋厂房,A公司设备的账面价值为22万元,公允价值为25万元,B公司厂房账面价值为18万元,公允价值为28万元,A公司支付了3万元现金,不考虑相关税费(经分析,该交换具有商业实质)
  借:固定资产清理  22
    贷:固定资产设备  22
  借:固定资产厂房  28
    贷:固定资产清理  22
      现金  3
      营业外收入  3
  借:固定资产清理  18
    贷:固定资产厂房  18
  借:固定资产设备  25
    现金  3
    贷:固定资产清理  18
      营业外收入  10
  长期资产减值损失一经确认不得转回
  针对借减值准备的计提和转回操纵利润的问题,准则第十七条规定,长期资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。
  值得关注的是,部分习惯利用大幅计提减值准备进行利润调节的公司,有可能在2006年将减值准备冲回。这些公司若在2006年报中转回部分减值准备,其2006年利润将会大幅提高;也有可能2006年不转回减值准备,在2007年或以后年度将已大幅计提减值准备的资产通过关联交易或“非关联交易”按正常或高价出售将利润释放出来,从而回避减值不能冲回的限制以达到操纵利润的目的。
  虚增利润可能不再缴税
  原会计制度要求企业对时间性差异可以采用应付税款法或纳税影响会计法(包括递延法或债务法)核算所得税。通过历年对上市公司分析可以看出绝大部分公司出于简化按应付税款法核算,但对计提巨额减值准备的金融类上市公司出于增加帐面利润的需要,基本都采用纳税影响会计法核算所得税。
  新准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。原制度的收益表债务法注重时间性差异,可计算当期的影响,不能直接反映对未来的影响,不能处理非时间性差异的暂时性差异。而资产负债表债务法注重暂时性差异,可直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额,能直接反映其对未来的影响,可处理所有的暂时性差异。
  准则把暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异;可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。
  在操纵利润比较流行的上市公司,对按公允价值计量的资产只要每期不断调高公允价值就会增加每期的帐面利润(负债反向操作),形成应纳税暂时性差异。根据财政与税务部门初步协商该利润在形成当期不需缴税,可能真会出现“吹牛不需缴税”,从而改变以前虚增利润要缴税的局面,使上市公司造假的当期成本大大降低,从而使上市公司更加注重短期操纵,使其未来风险更加巨大。
  生物资产公允价值必须持续可靠取得
  生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。准则对生物资产按公允价值计量作了严格的规定,只有证明有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的,才能对生物资产采用公允价值计量。
  生物资产采用公允价值计量的,应当同时满足下列条件:
  (一)生物资产有活跃的交易市场;
  (二)能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息,从而对生物资产的公允价值作出合理估计。
  否则生物资产应当按照成本进行初始计量。
  企业拥有或控制的天然起源的生物资产,通常并未进行相关的农业生产,主要通过政府补助的方式取得,如政府向企业直接无偿划拨天然林等;或者政府向企业无偿划拨土地、河流湖泊,企业间接取得的天然生长的天然林、水生动植物等。天然林等天然起源的生物资产,在企业有确凿证据表明能够拥有或者控制时,才能予以确认。天然起源的生物资产的公允价值无法可靠地取得,应当按照名义金额确定该生物资产的成本,同时计入当期损益,名义金额为1人民币元。
  同样,在采用公允价值模式计量生物资产时,转换当日的公允价值小于原账面价值的差额应当直接计入当期损失,公允价值大于原账面价值的差额作为资产公积(其他资产公积)应当计入期初所有者权益,不能确认为变更当期的收益。前几天市场暴炒生物资产“林业概念”也只能说明是机构或庄家利用投资者对准则的不理解又骗了散户一把!
  存货计价方式更为合理
  对存货的计价规定,企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。
  已售存货,应当将其成本结转为当期损益,相应的存货跌价准备也应当予以结转。新存货准则下,取消了后进先出法,一些市场竞争激烈电子产品的企业(尤其是家电企业),在市价持续走低的情况下,为了修饰报表比较多的采用后进先出法,在采用新准则后,其毛利率和利润将出现不正常的波动。

 

 
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