新会计准则解读之三：权益法下长期股权投资的会计和税务处理
权益法下的新旧之别
1.新准则下的权益法核算范围被缩小。旧准则权益法适用于投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的长期股权投资，新准则下权益法不包括“控制”，而是将其纳入成本法核算范围。
2.新准则下权益法变化的最大的亮点是，长期股权投资的初始成本不再是以历史成本核算，而是以在被投资单位获得的各项可辨认资产等公允价值的份额为基础核算。
3.对投资损益的确认相对复杂化。旧准则下的权益法核算，对投资损益的确认是以被投资单位的净利润（或亏损）为基础，按照持股比例确认投资损益；新准则下的权益法核算确认投资损益还要关注两个方面，一是固定资产、无形资产的折旧额或摊销额，二是减值损失的金额。
4.对超额亏损的处理方法有所改善。旧准则下，投资企业在被投资企业发生巨额亏损时，确认的投资损失以其“长期股权投资”的账面价值减至零为限，对于未入账的损失在备查簿中登记；新准则下发生巨额亏损时，首先冲减长期股权投资的账面价值；其次，长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收款项目等的账面价值；最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
5.计提的减值不得转回，这与旧准则有着本质的区别。
6.与权益法核算有关的会计科目的变化。长期股权投资采用权益法核算时，一般分别按“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”进行明细核算，取消了“股权投资差额”明细科目。
案例及案例解析
立志公司和宏达公司属于联营企业。2008年与宏达公司有关的业务如下。假设不考虑其他税费，试作出立志公司的账务处理。
1.2008年1月1日，立志公司以房产取得宏达公司30%的股权，该房产公允价值为1000万元，账面价值为600万元，取得投资时宏达公司可辨认净资产的公允价值为3000万元。假设该交换具有商业性质。
2.接例1，假设投资时宏达公司可辨认净资产的公允价值为3500万元，其他条件不变。
3.接例1，立志公司向宏达公司投资时，宏达公司的固定资产公允价值为2000万元，账面价值为1000万元，采用直线法计提折旧，折旧年限为10年，净残值为0。假设2008年度，宏达公司利润表的净利润为600万元。
4.接例1，宏达公司2008年度利润表的净亏损为4000万元，立志公司年底账上应收宏达公司的长期应收款300万元，并且该长期应收款从实质上构成了对立志公司的长期权益。
解析：
1.借：长期股权投资——宏达公司（成本）1000万元
贷：固定资产清理600万元
营业外收入400万元。
解析：以企业合并以外的方式取得的长期股权投资，如果是通过非货币性资产交换取得的长期投资的初始成本，应参照《企业会计准则第7号—————非货币性资产交换》的要求确定。若交换具有商业性质，换出资产为固定资产、无形资产的公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出科目。
立志公司支付了1000万元的资产获得了900万元(3000×30%)的股权，支付的大于获得的，说明存在商誉100万元，但会计上并不确认商誉，而是体现在长期股权投资成本中。
在旧准则下，对于这100万元要确认股权投资差额，同时调整长期股权投资的初始成本。
2.先按非货币性资产交换处理：
借：长期股权投资——宏达公司（成本）1000万元
贷：固定资产清理600万元
营业外收入400万元。
再按照获得份额的公允价值调整投资成本，长期股权投资成本=3500×30%=1050（万元）：
借：长期股权投资——宏达公司（成本）50万元
贷：营业外收入50万元。
3.仔细分析可知，宏达公司当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为100万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为200万元，前者比后者多计利润100万元。则立志公司按照持股比例计算确认的当期投资收益为（600－100）×30%=150万元：
借：长期股权投资——宏达公司（损益调整）150万元
贷：投资收益150万元。
4.2008年度立志公司应分担的损失为4000×30%=1200（万元）。
首先将长期股权投资账面价值为1000万元减至0：
借：投资收益1000万元
贷：长期股权投资——宏达公司（损益调整）1000万元。
应收宏达公司的长期应收款300万元，则应进一步确认损失：
借：投资收益200万元
贷：长期应收款——宏达公司200万元。
权益法下初始成本的财税差异
一、商誉处理的财税差异会计处理：首先比较初始投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，初始投资成本应按支付对价的公允价值计量。如果投资成本大，不能确认商誉，也不调整投资成本；如果投资成本小，差额计入当期损益，即营业外收入（或者通俗的叫负商誉）。
税务处理：根据财政部、国家税务总局关于印发《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(三)》的通知，其中对于长期股权投资的权益法核算有关问题的处理规定如下：按照税法规定，企业为取得另一企业股权支付的全部代价，属股权投资支出，不得计入投资企业的当期费用，不论长期股权投资支出大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，均不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用或收益。即税法规定不确认任何由于长期股权投资的公允价值与按持股比例计算的占被投资单位所有者权益份额不同而产生的股权投资差额。按权益法核算的长期股权投资，其投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，也不计入应纳税所得额。即企业申报纳税时，股权投资差额不得确认，也不得作为长期股权投资计税成本的调整项目。所以，税法上不确认正商誉，也不确认负商誉。
二、长期股权投资初始投资成本与计税基础的确定
会计处理：投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
税务处理：长期股权投资按企业发生的实际支出作为计税基础。投资者投入的长期股权投资，按该投资资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。
分析举例中的财税差异：
1.以固定资产对外投资，新准则与税法已经趋以协调，都视同销售处理，在公允价值模式下，会计上确认收益400万元，税法上视同销售的应纳税所得额也为400万元，没有财税差异。
2.形成的100万元商誉税法上不予确认，也不作为本期费用或递延到以后期间在税前扣除。
3.长期股权投资成本无财税差异。会计与税法都以非货币性资产的公允价值作为长期股权投资的投资成本。
