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涉税会计

积分业务税务处理辨析

发文文号:[]号 发文单位: 时间:2023-07-19 15:26:33    点击: 898

近年来,为拓展客户群体、增强客户黏性,越来越多的行业和企业采取销售送积分的方式进行促销,特别是航空、电信、互联网平台等行业普遍采用。积分业务交易形式灵活多样,情况非常复杂,在积分的产生、兑换和收回过程中,衍生出了积分的交换、买卖、互换、互认等多种形式。积分的使用已经不再仅限于交易双方,大量的第三方,甚至更多企业参与其中。随着《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“收入准则”)的施行,企业积分业务的会计处理已经十分明晰,然而积分业务的税务处理在实际工作中一直存有争议,每一个交易参与方都涉及收入确认、税种认定、税款计算、发票开具、进项抵扣等一系列问题。本文以具有代表性的航空公司积分业务为例,阐述税企之间常见的税务处理分歧,以会计准则及增值税、企业所得税政策为依据,分析合理的财税处理方法,并对积分业务税收政策的执行口径提出相关建议,为税收政策制定部门和基层税务机关及纳税人提供参考。

业务背景

主管税务机关在对甲航空公司纳税评估时发现,其“合同负债”科目贷方余额近3亿元。经初步了解,该“合同负债”科目余额为甲公司会员航空里程累计积分对应的金额。另外,甲公司各期增值税申报表中的销售额与同期航空电子客户行程单(以下或称“增值税发票”)开具金额以及利润表中的收入额均不匹配。甲公司积分业务的税务处理是否正确,是否存在不缴、少缴或延迟纳税行为,带着这些疑问,税务机关要求甲公司提供公司制定的积分奖励制度,以及与积分业务有关的会计及税务处理情况说明。

根据甲公司提供的资料,为增强客户黏性,甲公司根据顾客购买机票的标准里程结合顾客不同的航班、舱位等因素,授予顾客一定量的里程积分,里程积分有效期3年,顾客可在规定的期限内将里程积分兑换机票或在甲公司积分商城中兑换各类小礼品或是餐饮券、电影券等。甲公司销售机票并授予里程积分时,按照收入准则规定,就取得的机票对价在积分公允价值与航空运输收入之间进行分配,其中,积分的公允价值部分确认为“合同负债”,剩余部分确认为“主营业务收入”和“应交税费——应交增值税——销项税额”。未来,客户兑换累计里程积分时,按积分兑换时的公允价值将“合同负债”结转至“主营业务收入”和“应交税费——应交增值税——销项税额”。鉴于积分授予时公允价值与积分兑换时公允价值不同,因此,授予时计入“合同负债”的单个积分价值与兑换时冲减“合同负债”的单个积分价值存在差异。每年年末,甲公司就未兑换的失效积分,以及因积分授予环节与兑换环节公允价值差异产生的“合同负债”金额,一次性由“合同负债”转为“主营业务收入”。

为便于理解,举例如下:

(一)授予里程积分

假设甲公司向张某销售机票5000元,授予里程积分4000分,按积分公允价值计算规则,授予当期,4000积分的公允价值为200元。甲公司确认主营业务收入的金额=(5000-200)÷(1+9%)=4403.7(元),销项税额=4403.7×9%=396.3(元),账务处理为:

借:银行存款   5000

   贷:主营业务收入    4403.7

         合同负债——积分    200

        应交税费——应交增值税(销项税额)  396.3

甲公司申报增值税销售额4403.7元、销项税额396.3元,企业所得税处理与会计处理一致,即按4403.7元确认企业所得税收入额,同时,按5000元向个人开具增值税发票。

(二)积分兑换

1.兑换机票。假设张某拥有累计航空里程积分10万分,根据兑换时积分公允价值,10万积分价值3000元,张某将10万积分一次性兑换成国内机票。甲公司确认主营业务收入的金额=3000÷(1+9%)=2752.29(元),销项税额=2752.29×9%=247.71(元),账务处理为:

借:合同负债    3000

   贷:主营业务收入    2752.29

        应交税费——应交增值税(销项税额) 247.71

甲公司申报增值税销项税额247.71 元,因不涉及补价,兑换机票开具的航空运输电子客票行程单票价金额为零。

2.兑换商品。假设张某拥有累计航空里程积分10万分,根据兑换时积分公允价值,10万积分价值3000元,张某将10万积分一次性在积分商城兑换手机一部。手机不含税成本2500元。甲公司确认其他业务收入的金额=3000÷(1+13%)=2654.87(元),销项税额=2654.87×13%=345.13(元),账务处理为:

借:合同负债     3000

    贷:其他业务收入    2654.8

         应交税费——应交增值税(销项税额)  345.13

借:主营业务成本     2500

    贷:库存商品        2500

甲公司申报增值税销项税额345.13元,不再为张某开具手机销售发票。

3.兑换餐饮等消费券。假设张某拥有累计航空里程积分10万分,根据兑换时积分公允价值,10万积分价值3000元,张某将10万积分一次性在积分商城兑换某饭店消费券。甲公司确认其他业务收入的金额=3000÷(1+6%)=2830.19(元),销项税额=2830.19×6%=169.81(元),账务处理为:

借:合同负债     3000

    贷:其他业务收入     2830.19

         应交税费——应交增值税(销项税额) 169.81

甲公司申报增值税销项税额169.81元,不再为张某开具增值税发票。

甲公司向餐饮公司支付价款3000元,取得增值税发票,财务处理为:

借:其他业务成本    3000

   贷:银行存款     3000

(三)失效积分处理

年末,假设甲公司过期失效积分10亿分,对应“合同负债”金额2000万元。甲公司账务处理为:

借:合同负债     20000000

    贷:主营业务收入    20000000

甲公司赠送积分、积分兑换、积分失效业务的企业所得税处理与会计处理相同,未涉及纳税调整事项。

税企观点

主管税务机关对甲公司积分业务的增值税及企业所得税处理存有争议,具体情况如下:

(一)增值税处理

1.甲公司的观点。依据收入准则,销售机票取得的价款需在航空运输服务与积分公允价值之间进行分摊,因此增值税方面,仅需就航空运输服务收入作为增值税销售额计算销项税额,积分部分应当在客户实际兑换商品或服务时缴纳增值税,并根据客户实际兑换的具体内容确定适用增值税税率。发票方面,甲公司按照顾客实际支付价款开具全额增值税发票,这就造成了公司增值税销售额与航空运输电子客票行程单金额不匹配,但这样做并未导致少缴增值税,因为在客户兑换商品或服务时,甲公司按照适用税率计提了销项税额,因而具有合规性与合理性。对于积分失效的金额,相当于一笔无法支付的款项,结转当期损益缴纳企业所得税即可,不缴增值税。

2.税务机关的观点。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定,增值税纳税义务发生时间为:纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。收讫销售款项,是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。因甲公司已全额向纳税人开具发票,按规定应就取得的全部价款申报增值税销项税额。对于顾客而言,其购买甲公司机票,购买的是航空运输服务,而非积分,甲公司销售机票时在票价中也不可能注明积分的具体售价,因此,甲公司增值税纳税义务在其提供航空运输服务时发生,需就取得的全部价款申报增值税销项税额。未来客户用积分实际兑换机票或商品时,不再确认增值税销项税额。

基于上述理解,税务机关认为,甲公司正确的账务处理如下(仍引用上例):

(1)授予里程积分

假设甲公司向张某销售机票5000元,授予里程积分4000分,按积分公允价值计算规则,授予当期4000分积分公允价值200元。甲公司确认主营业务收入的金额=(5000-200)÷(1+9%)=4403.67(元),合同负债的金额=200÷(1+9%)=183.49(元),销项税额=5000÷(1+9%)×9%=412.84(元),账务处理为:

借:银行存款     5000

    贷:主营业务收入      4403.67

          合同负债——积分     183.49

        应交税费——应交增值税(销项税额)   412.84

甲公司应按4403.67元确认增值税销售额,申报增值税销项税额412.84元,同时,按5000元向个人开具航空运输电子客票行程单。

(2)积分兑换

无论兑换商品还是服务,均按照兑换积分的公允价值结转收入。假设张某拥有累计航空里程积分10 万分,根据兑换时积分公允价值,10万积分价值3000元,张某将10万积分一次性兑换成国内机票。

甲公司账务处理为:

借:合同负债     3000

    贷:主营业务收入    3000

(二)企业所得税处理

1.甲公司的观点。收入准则第三十五条规定:“对于附有客户额外购买选择权的销售,企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的,应当作为单项履约义务,按照本准则第二十条至第二十四条规定将交易价格分摊至该履约义务,在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时,或者该选择权失效时,确认相应的收入。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的,企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后,予以合理估计。”基于该规定,甲公司认为其销售机票的同时授予顾客积分,积分构成了单项履约义务,应将机票价格的一部分分摊至该项履约义务。未来顾客兑换积分时,结合顾客行使兑换权与不行使兑换权的预期,合理估计积分兑换单价并确认相应收入。

对于“合同负债”科目的使用,甲公司认为,根据收入准则,合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务,企业因转让商品收到的预收款适用收入准则进行会计处理时,使用“合同负债”科目,不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目,因此,积分金额计入“合同负债”完全符合收入准则的规定精神。

在会计处理正确的情况下,会计处理客观反映了经济业务实质,企业所得税在判断收入确认时点与金额时也是以业务实质为基础的。《中华人民共和国企业所得税法》第二十一条规定,在计算应纳税所得额时,企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的,应当依照税收法律、行政法规的规定计算。根据该规定精神,在计算应纳税所得额及应纳所得税时,企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的,应按照企业所得税法的规定计算;企业所得税法规定不明确的,在没有明确规定之前,暂按企业财务、会计规定计算。因此,鉴于目前税法对于积分业务无特别规定,对于机票销售授予积分业务,企业所得税在收入确认方面应与会计处理一致,即:甲公司取得顾客支付的机票价款,对其中属于积分价值部分暂不确认企业所得税收入,未来积分兑换或积分失效时,再确认企业所得税收入。

2.税务机关的观点。甲公司销售机票提供航空运输服务,同时附赠顾客积分。该业务中积分授予时并不体现实际价值,积分真正的价值体现于未来其所能兑换的机票、礼品、消费券、电影券等商品,由于顾客积分是否兑换、何时兑换、兑换何种商品、所兑换商品的价值等均具有不确定性,因此,企业所得税无法在积分授予环节根据会计的合理估计数分拆确认企业所得税收入。另外,甲公司对于积分公允价值的确定是根据一定的公式模型,基于较多历史数据参数计算得出的,该金额是否正确,是否具有公允性亦无法确定。

因此,甲公司在机票销售环节,需就其从顾客取得的全部机票价款确认企业所得税收入。基于会计准则对积分业务的会计处理与税务处理的差异,会计上收入确认金额小于税法上收入确认金额,应作纳税调增处理;未来,顾客兑换积分或积分失效,合同负债金额结转收入的金额,再作纳税调减处理。

就上例而言,甲公司向张某销售机票5000元,同时授予里程积分4000分,需确认企业所得税收入4587.16元[5000÷(1+9%)]。后续张某兑换积分,甲公司冲减合同负债3000元,转入主营业务收入时,3000元作纳税调减处理。年末,甲公司对于失效的合同积分冲减合同负债2000万元,转入主营业务收入时,2000万元作纳税调减处理。

法理分析

(一)会计处理

收入准则施行后,根据“附有客户额外购买选择权的销售”条款,企业销售商品授予积分的,积分可作为单项履约义务,分摊取得的合同价款。因此,甲公司在会计处理上,将积分公允价值部分计入合同负债,暂不确认收入,符合会计准则的规定。

另外,根据收入准则“附有客户额外购买选择权的销售”条款,客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的,企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后,予以合理估计。甲公司基于客户不同时期的积分兑换率等因素设计积分公允价值计算公式,得出积分授予时公允价值与积分兑换时公允价值,亦符合准则要求。

但需注意的是,根据收入准则第四十一条关于“合同负债”的定义,以及财政部会计司《收入准则应用案例——合同负债》、证监会《2020年上市公司年报会计监管报告》,合同负债不含相关增值税金额。因此,在甲公司的会计处理中,合同负债包含了增值税金额,不符合规定。即使甲公司认为积分公允价值部分不应作为增值税销项税额的计算基数,也应通过“应交税费——待转销项税额”科目过渡,而不能在合同负债中包含增值税。

(二)增值税处理

销售货物或服务的同时向客户赠送积分,本质上是“两笔销售,一次性收取价款”,即相当于积分公允价值的金额用于未来购买货物或服务。由于未来兑换商品或服务的税率无法确定,因此只能在实际兑换商品或服务时征收增值税。对于失效的积分,这部分价款不再退还给客户,属于《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条规定的“纳税人发生销售应税行为收取的价外费用”,应并入“应税行为”的销售额征税。

但需注意,根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定,纳税人发生销售应税服务增值税纳税义务发生时间按照发生应税行为且收讫销售款项、发生应税行为取得索取销售款项凭据、开具发票三个时点孰先来确定。就本案例而言,甲公司销售机票时已取得全部价款,且按全部价款向顾客开具航空运输电子客票行程单(增值税发票),因此,增值税纳税义务在开具发票时已发生,应在销售机票时全额按照“航空运输服务”申报增值税销项税额。

如果客户兑换的不是机票,而是其他适用13%税率的商品或6%的应税服务,需按照所兑换商品或者服务的适用税率计算销项税额,同时红冲积分兑换时原已计提的销项税额。对于失效的积分,应定性为与销售航空运输服务销售额相关的“价外费用”一并征收增值税,因开具发票环节已全额计提销项税额,故将积分失效对应的合同负债直接转入主营业务收入,不再计提销项税额。

实务中,有些互联网企业向个人销售货物赠送积分时并未开具发票,则积分应于实际兑换或失效时计提销项税额。其中,积分失效按照销售货物计算销项税额;兑换商品或服务,按照商品或服务适用的税率计算销项税额。

(三) 企业所得税处理

如前所述,销售货物或服务的同时向客户赠送积分,本质上是“两笔销售,一次性收取价款”,即相当于积分公允价值的金额用于未来购买货物或服务。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定:“企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”因此,积分兑换业务应于顾客实际兑换时确认收入。对于失效的积分,即顾客放弃兑换,对企业而言就是无需承担的债务,属于企业所得税法实施条例第二十二条列举的“确实无法偿付的应付款项”,应作为“其他收入”,并入应纳税所得额征收企业所得税。

四 结论

基于上述分析,笔者认为,甲公司在销售机票赠送积分时已全额开具发票,应就收取的全部价款按照航空运输服务缴纳增值税,之后如果顾客用积分兑换机票或积分失效,不再缴纳增值税;如果顾客用积分兑换13%的商品或6%的服务,则涉及应补退增值税,并按规定进行增值税的会计处理,企业所得税与会计处理一致。

甲公司应补提销项税额=(合同负债余额+积分失效“合同负债”借方累计发生额)÷(1+9%)×9%。甲公司的错误在于没有在销售时按照实际收取的价款缴纳增值税,税务机关则忽略了兑换商品或服务环节应缴纳增值税,而且适用的税率可能与主营业务(航空运输)不同。

五 启示及建议

涉税争议主要存在于两个方面:一是事实认定,二是税法理解及适用。本案争议的焦点主要是事实认定,其次是税法适用。对于事实认定的争议,应从业务模式、业务规则、经济合同等方面分析相关法律主体的权利义务关系,并在此基础上结合税法的规定判断纳税义务。对于税法未针对具体业务作出明确规定的,应从业务涉及相关税种的基本法律、法规中寻找税法依据。

随着市场经济的不断发展,新的经济业态推陈出新,税收政策也要与时俱进。为进一步提高税法遵从度和纳税人满意度,政策制定部门应适时出台特定事项的税收政策执行口径,从根本上增强税收确定性,减少涉税争议,防范税收风险。


 
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