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涉税会计

提供质量保证服务:财税处理可分“三步走”

发文文号:[]号 发文单位: 时间:2023-07-26 15:46:52    点击: 997

质量保证在实务中比较常见。一般而言,企业在向客户销售商品时,会根据合同约定、法律规定或本企业以往的习惯做法等,为所销售的商品提供质量保证。质量保证既有保证类,也涉及服务类,其中的财税处理一些纳税人容易拿不准。笔者认为,根据现行法规,只需要扎实做好三个步骤,质量保证的财税处理其实并不难。


第一步:类型判断


质量保证根据性质不同,可分为两类:一类是为了向客户保证所销售的商品符合既定标准,即保证类质量保证;另一类是在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外还提供了一项单独的服务,即服务类质量保证。准确对质量保证进行财税处理的前提,是依据其性质准确进行分类。


举例来说,某油烟机生产商为购买产品的用户提供质量保证,承诺如果所售产品在5年内主要部件(如冷凝器、压缩机)出现非人为原因故障(保证所销售的商品符合既定标准),该公司将免费提供包括更换部件在内的维修服务。这种情况下,该公司提供的是保证类质量保证。如果该公司为了提升服务水平和促进销售,为购买产品的用户额外提供了一项服务保证——在产品售出的10年内,该公司将为用户提供油烟机的上门清洗服务。这种情况下,该公司提供的是服务类质量保证。


根据上述案例不难看出,保证类质量保证是对主要商品符合既定质量标准(本案例是油烟机5年内主要部件不出现非人为故障)而提供的相应保证。这种保证服务是依附于主要商品之下的,所以不构成一项单项履约义务。服务类质量保证通常都会被要求提供相应服务,所以构成了单项履约义务。


第二步:会计核算


企业接下来要做的,是在对质量保证类型准确分类的基础上,分别对其进行会计处理。


具体来看,对于提供的保证类质量保证,企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》(以下简称或有事项准则)的规定进行会计处理;对于提供的服务类质量保证,企业应当将其作为单项履约义务,按《企业会计准则第14号——收入》(以下简称收入准则)的规定进行会计处理,并将部分交易价格合理分摊至该项履约义务。


需要注意的是,企业提供的质量保证如果同时包含保证类和服务类质量保证,又无法合理区分的,应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务,按照收入准则的规定进行会计处理。


举例来说,A公司与客户签订合同,销售一部手机。该手机自售出起1年内如果发生质量问题,A公司将负责提供质量保证服务。此外,在此期间,由于客户使用不当(例如手机进水等)造成的产品故障,A公司也免费提供维修服务,但该维修服务不能单独购买。


这种情况下,A公司的承诺,包括销售手机、提供质量保证服务以及维修服务。A公司的质量保证服务,是针对产品质量问题,向客户保证所销售商品符合既定标准而提供的,因此不构成单项履约义务;A公司对客户使用不当而导致的产品故障,所提供的免费维修服务,属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务,尽管其没有单独销售,但该服务与手机可明确区分,应该作为单项履约义务。


根据上述分析,在该合同下,A公司的履约义务有两项:销售手机和提供维修服务。A公司应当按照两项履约义务各自单独售价的相对比例,将交易价格分摊至这两项履约义务,并在各项履约义务履行时,分别确认收入。


具体来说,A公司如果全额收到了合同金额,应当按照其各自单独售价的相对比例,将交易价格分摊至销售手机和提供维修服务两项履约义务,并将分摊到销售手机的收款金额确认为收入,将分摊到维修服务的收款金额确认为一项合同负债,即借记“银行存款”等科目,贷记“主营业务收入”“合同负债”科目,同时根据收入配比原则确认成本费用,借记“主营业务成本”科目,贷记“库存商品”科目。在后续提供服务类质量保证时,将合同负债金额分期结转确认收入,并确认服务期间的成本。


对于A公司提供的质量保证服务,应当按照或有事项准则的规定进行会计处理,即借记“销售费用”科目,贷记“预计负债”科目。


第三步:税务处理


基于前两步处理,企业第三步要做的,是重点考虑具体的税务处理。保证类质量保证和服务类质量保证主要涉及增值税和企业所得税问题,且其税务处理存在差异,需要具体问题具体分析。


增值税方面,对于保证类质量保证,在实务中一般以企业提供“三包”服务为主要形式,对除因客户使用不当或者保管不当等发生的故障,提供更换修理类服务。结合增值税暂行条例实施细则的规定来分析,保修期内免费保修业务作为销售合同的一部分,有关销售额已经在销售发生时确认,该公司已就销售额缴纳了税款,免费保修时无须再缴纳增值税,也不需要视同销售缴纳增值税。


对于服务类质量保证,实务中更多的是提供一种有偿服务,如延保服务,延保服务的提供方包括但不限于产品制造商、渠道商、第三方维修企业、第三方延保公司等。增值税暂行条例实施细则第十二条明确,价外费用,包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。根据上述规定,服务提供方在销售的同时,收取的延保费用,属于增值税价外费用,应与销售额合并按13%开具发票;若不是在销售同时收取的延保费用,需要单独按照相应服务适用单独税率。


在企业所得税方面,对于保证类质量保证,根据企业所得税法第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。费用扣除方面,企业所得税强调,只有在成本费用实际发生时才能扣除。会计上,保证类质量保证条款在销售时计提了“预计负债”,同时确认了“销售费用”,此时存在税会差异,确认的销售费用不能在当年企业所得税税前扣除,应当纳税调增,并在企业所得税纳税申报表《纳税调整项目明细表》(A105000)第26行进行填报。


对于服务类质量保证,一般来说服务期限超过12个月,根据企业所得税法实施条例第二十三条第二款的规定,企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。此情形下,收入确认方面税务与会计处理一致,无税会差异。


 
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